Mgr. Jiří Kroupa

Opakovaná (nejen) daňová kontrola a nález Ústavního soudu II. ÚS 334/02

Kdyby se nějaký průzkum veřejného mínění zeptal na to, ve kterém okamžiku je vztah mezi občanem a státem nejvíce napjatý, většina lidí by patrně rychle odpověděla, že ve chvíli, kdy po nich stát chce zaplatit daně. Je pravda, že daňové řízení představuje poměrně významný zásah do poplatníkových majetkových poměrů, který se v nějaké formě týká skoro každého a rozhodně není jednorázový. A ruku na srdce – i když moc dobře víme, že to bez daní nešlo, nejde a nepůjde, jaksi instinktivně nejsme jejich placením nadšeni. Jedním z důsledků tohoto stavu je zvýšená pozornost, která se daním a daňovému řízení věnuje. Činnost orgánů daňové správy je tak nejen vystavena neustálé pozornosti politiků a médií, ale často také prověřována pod drobnohledem justice. A to včetně Ústavního soudu.

Pokud již zaznělo, že daňové řízení bývá záležitostí poměrně napjatou, pak o daňové kontrole je možné říci, že v jeho rámci patří k vůbec nejkonfliktnějším. A právě o ni v nálezu šlo: stěžovatelkou byla v daném případě jistá společnost s ručením omezeným z Plzeňska, která svoji ústavní stížnost (viz čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy a § 72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu) směřovala proti postupu Finančního úřadu Plzeň–sever jako správce daně. II. senát Ústavního soudu rozhodl nálezem č. 334/02 dne 13. května 2003 (v srpnu 2003 ještě nepublikovaném ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu), a to tak, že ústavní stížnost zamítl.

Okolnosti případu byly následující: v období od září do prosince 2001 provedl Finanční úřad u stěžující si společnosti daňovou kontrolu ohledně daně z příjmu právnických osob (za období let 1999 a 2000) a daně z přidané hodnoty (za 2. až 4. čtvrtletí roku 2000). Při kontrole se nezjistilo žádné zkrácení daňové povinnosti a v tomto smyslu byla záležitost uzavřena dvěma zprávami o daňové kontrole.

Následně ovšem proběhla jiná daňová řízení se subjekty, které byly dodavateli stěžující si společnosti. Při těchto šetřeních se vyskytly nové údaje, z nichž vzešlo podezření na neoprávněné uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, a to na základě plnění dodavatelů stěžující si společnosti, ve skutečnosti ovšem fakticky nerealizovaných, resp. společností nikdy nepřijatých. Na základě těchto nových informací zahájil Finanční úřad v dubnu 2002 u společnosti novou daňovou kontrolu, která se ovšem týkala stejného zdaňovacího období a týchž daní jako kontrola předešlá.

Takový postup byl podle stěžovatelky nepřípustný. Svoji odmítavou argumentaci pak postavila především na uplatnění tzv. překážky věci rozhodnuté (res iudicata). Zprávu o daňové kontrole tudíž stěžovatelka chápala jako rozhodnutí, i když jen rozhodnutí de facto, jímž bylo řízení o daňové kontrole uzavřeno (za den vydání tohoto rozhodnutí by pak bylo třeba považovat den podpisu zprávy, který je zároveň dnem jejího doručení - viz § 16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb, o správě daní a poplatků, dále jen ZSDP). Pokud jde o vlastní překážku věci rozhodnuté, poukazovala stěžující si společnost na § 28 odst. 1 ZSDP, který se zabývá předběžnými otázkami a podle něhož vyskytne-li se v řízení otázka, o které již pravomocně rozhodl příslušný orgán, je správce daně takovým rozhodnutím vázán. Zprávy o první daňové kontrole, které konstatovaly, že neoprávněné snížení daňové povinnosti nebylo zjištěno, měly podle stěžovatelky povahu právě takových rozhodnutí ve smyslu § 28 odst. 1 ZSDP. Správce daně je tudíž měl respektovat a nebyl oprávněn záležitost znovu otevírat další stejně zaměřenou daňovou kontrolou u stěžující si společnosti. Podle ústavní stížnosti odporoval postup správce daně rovněž § 16 odst. 1 ZSDP, který stanoví, že daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle ZSDP, kterým je zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Stěžující si společnost tedy první daňovou kontrolu zjevně chápala jako plně pokrývající “nezbytně nutný rozsah” ve smyslu daného ustanovení. A konečně postup správce daně údajně odporoval základním zásadám daňového řízení, jak je vyjadřuje § 2 ZSDP.

Zásah do svých ústavně zaručených základních práv a svobod pak stěžovatelka spatřovala v porušení čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina), podle něhož lze státní moc uplatňovat jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví, a dále v porušení čl. 36 Listiny (základní ustanovení hlavy páté Listiny o právu na soudní a jinou právní ochranu).

Finanční úřad Plzeň–sever ve svém vyjádření poukázal na několik skutečností. V prvé řadě zmínil výše uvedenou existenci nových informací, které v době provádění první daňové kontroly neměl k dispozici a které mohly mít zásadní vliv na její výsledek. Dále uvedl, že ustanovení § 28 odst. 1 ZSDP o předběžných otázkách nelze na daný případ použít, protože zpráva o daňové kontrole vůbec není rozhodnutím ve smyslu § 32 ZSDP (a tedy ani § 28 odst. 1 ZSDP). Co se týče základního ustanovení o daňové kontrole, tj. § 16 odst. 1 ZSDP, aplikoval jej Finanční úřad zcela opačně než stěžující si společnost: podle něj právě opakovaná kontrola je v daném případě naplněním tohoto ustanovení, neboť jen tak lze s ohledem na nové informace “zjistit nebo prověřit daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně.”

Se závěry, které Finanční úřad ohledně daného případu učinil, se Ústavní soud ztotožnil a porušení výše uvedených článků Listiny neshledal. Nejprve věnoval pozornost otázce, jaká je vlastně povaha daňové kontroly a zprávy o ní. V této souvislosti konstatoval, že “daňová kontrola není samostatným řízením, eventuálně samostatnou fází daňového řízení, ale úkonem správce daně (resp. souborem úkonů), a jejím cílem je zjistit či prověřit výši daňového základu, popř. jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně.” Závěrečnou zprávu pak nelze považovat za rozhodnutí podle § 32 ZSDP, protože nesplňuje základní kritérium zde obsažené – na jejím základě nejsou ukládány povinnosti nebo přiznáváno právo. Zpráva naopak funguje v roli pouhého podkladu pro případné následné rozhodnutí, kterým je platební výměr, resp. dodatečný platební výměr. V této souvislosti poukazuje Ústavní soud právě na dodatečný platební výměr, kterým se doměřuje rozdíl v případě pozdějšího zjištění vyšší daňové povinnosti příslušného subjektu: “…předchozí vyměření daně není jejímu dodatečnému vyměření na překážku, ani v takových případech se nejedná o res iudicata. Naopak ZSDP vychází z možnosti (a povinnosti) správce daně doměřit daňovou povinnost vždy, když je zjištěn rozdíl od původně vyměřené daňové povinnosti…” Z toho vyplývá, že dřívější daňová kontrola nemůže být na překážku kontrole nové, provedené na základě nových informací.

Krom toho, že Ústavní soud stížnost zamítl a dal Finančnímu úřadu za pravdu, využil celé věci k podrobnějšímu rozboru obecné možnosti opakovat daňovou kontrolu. V této souvislosti bylo zdůrazněno, že právo správce daně opakovanou kontrolu provést nelze chápat jako zcela neomezené. Nález zde proto soudí, že ve vztahu mezi zájmy správce daně a zájmy daňového subjektu by měla fungovat rovnováha. Nález k tomu doslova uvádí: “Již sama možnost opakování daňové kontroly způsobuje stav určité právní nejistoty a její realizace může představovat pro daňové subjekty značnou zátěž, v krajním případě může být dokonce nástrojem jejich “šikanování”. Proto je nezbytné, aby správce daně podle zásady přiměřenosti respektoval, že při vyžadování plnění povinností v daňovém řízení je třeba volit jen prostředky nejméně zatěžující daňové subjekty.” Tomu odpovídá jak § 2 odst. 2, tak i § 16 odst. 1 ZSDP. V praxi by to mělo znamenat, že opakovaná kontrola by neměla být prováděna zcela bezdůvodně: “… lze dovozovat, že hledisko správného a úplného zjištění, stanovení a splnění daňových povinností není prioritní, naopak vždy je třeba pečlivě udržovat vztah rovnováhy mezi zájmy státu a daňových subjektů. Ve vztahu k danému případu z toho vyplývá, že daňovou kontrolu je možné opakovat jen ze závažných důvodů, zejména zjistí-li správce daně nové skutečnosti…, které by mohly mít vliv na správné stanovení daňové povinnosti. Dále musí být opakovaná daňová kontrola prováděna v rozsahu, který bezprostředně souvisí s nově zjištěnými skutečnostmi.”

Jak vyplývá z úvodu tohoto článku, význam daňového řízení by sám o sobě stačil k tomu, abychom rozebíraný judikát Ústavního soudu mohli označit za velmi důležitý. Už na první pohled je však jasné, že jeho význam je mnohem širší. Myšlenku rovnováhy mezi zájmy kontrolujícího a zájmy kontrolovaného je totiž možné v nějaké formě vztáhnout na veškerou činnost kontrolního charakteru, kterou stát (ale i územní samosprávné celky) vůči občanům provádí. Zmíněný princip ostatně vychází z moderního pojetí veřejné správy jako takového. A i když se v daném případě týkal daňové kontroly, může se zítra uplatnit při dohledu nad kvalitou zboží v obchodech a pozítří třeba při ochraně životního prostředí.